La Sección 34 del Estándar para Pymes y la NIC 41 establecen que los activos biológicos deben medirse por su valor razonable. Sin embargo, existen varios casos en los cuales el valor razonable no puede obtenerse fiablemente, por lo cual es necesario medirlos al costo.
La aplicación del modelo de valor razonable requiere que exista un mercado activo del cual se pueda obtener el valor razonable de los activos biológicos, también permite utilizar el precio de la transacción más reciente, los precios de mercado de activos similares, las referencias del sector o el valor presente de los flujos futuros del activo.
El método del costo se utilizará cuando el valor razonable del activo biológico no sea fácilmente determinable y se incurriría en costos y esfuerzo desproporcionado, así mismo en la medición se lo hará al costo menos cualquier depreciación acumulada o pérdida por deterioro del valor.
En la práctica, son varias las actividades agrícolas, ganaderas y pecuarias en las cuales no ha sido posible para algunos sectores la utilización del modelo de valor razonable, debido al poco desarrollo del mercado agropecuario y a la volatilidad de los mercados existentes.
Frente a dicha problemática la compañía debe establecer un modelo de medición al costo que sea congruente con el marco conceptual y que permita el cumplimiento de los objetivos de los estados financieros.
Caso de Estudio
Una compañía dedicada a la producción de huevos mantiene aproximadamente 100.000 gallinas en proceso productivo.
La compañía compra las gallinas recién nacidas, de edad de un día, en lotes de 10.000. Estas gallinas son criadas hasta la semana 15, aproximadamente, y alimentadas con nutrientes procesados por la misma compañía. Durante este proceso, la compañía incurre en costos por alimentos, medicinas y cuidado de los animales.
Una vez que alcanzan su edad productiva, son trasladadas a los galpones donde pasarán aproximadamente 60 semanas produciendo huevos para su comercialización. La compañía incurre en costos por concepto de alimentación, cuidado, depreciación de las instalaciones, entre otros, para mantener los animales en óptimas condiciones.
Las gallinas que llegan al final de su vida productiva son vendidas en lote a personas dedicadas a la comercialización de estas aves para consumo humano.
Los huevos producidos son recolectados diariamente, se clasifican según su peso
y se comercializan en un corto período de tiempo, máximo en los 4 días
siguientes a su producción.
Análisis
La compañía indagó acerca de un modelo de medición a valor razonable para su negocio de producción de huevos, pero se encontraron las siguientes limitaciones:
- No se comercializan gallinas en etapa productiva en cantidades industriales, que permitan reunir los elementos necesarios para calificar esta comercialización como mercado activo.
- No es usual que este tipo de entidades compren o vendan aves en etapa productiva, pues suelen criarlas desde una corta edad, y se mantienen en producción mientras sean rentables.
- Si se midieran las aves al valor razonable teniendo en cuenta lo que se obtiene por ellas después de la etapa productiva, la compañía presentaría pérdidas, pues este valor es significativamente inferior al costo de levante de las gallinas.
- No es posible medir el valor razonable de los flujos de efectivo futuros de los animales, debido a la volatilidad y sensibilidad en el precio de los huevos.
Resolución del Caso
Dadas las consideraciones anteriores, la compañía decidió establecer un modelo de medición al costo para sus activos biológicos y su producción agrícola. Este modelo tiene las siguientes características:
- El costo de adquisición de las aves se convierte en el valor por el cual se miden en el reconocimiento inicial.
- Los costos relacionados con el levante de las gallinas hasta su edad productiva se capitalizan como mayor valor de las aves.
- Una vez están en etapa productiva, se deprecian en una vida útil de 60 semanas, teniendo en cuenta un valor residual estimado según los últimos precios de comercialización de las gallinas.
- La depreciación de las gallinas, los costos de alimentación, cuidado, medicamentos, depreciación de las instalaciones, costos de recolección de los huevos, y demás costos de la granja, componen el costo de producción de los huevos.
- Cada compañía debe documentar estos análisis para desarrollar sus políticas contables, y deberá revelar en sus estados financieros las principales razones que llevaron a aplicar un modelo del costo en lugar de un modelo del valor razonable.
En Ecuador, en el Caso de Caña de Azúcar
Debido a que el periodo de cosecha va de julio a diciembre de cada año, el cultivo en proceso es poco significativo al cierre de cada ejercicio, por lo que este rubro es valorado con base a los costos y gastos directamente atribuibles al mantenimiento de las plantaciones.
La caña en pie, el valor razonable es determinado con base a datos de mercado observable que corresponde al precio mínimo de sustentación de la tonelada métrica de caña de azúcar en pie para la zafra de cada año, el cual es establecido por el Ministerio de Agricultura, Ganadería, Acuacultura y Pesca.
En Ecuador, en el Caso de Aves, Cerdos y Ganado
Aves, el valor del pollo bebé de engorde es el resultado de sumar el costo de transferencia del huevo fértil más todos los costos y gastos incurridos en el proceso de incubación. Al ser un proceso de corto plazo (21 días de incubación) la acumulación de costos y gastos incurridos en este periodo deberán ser equivalentes a su valor razonable.
Cerdos reproductores, el proceso de crianza de estos activos biológicos es mayor a un año y son valorados a su costo de adquisición y reproducción, los mismos que se asemejan a su valor razonable y tienen una vida útil de 730 días aproximadamente.
Cerdos de engorde, el proceso de crianza de estos activos biológicos es menor a un año y son valorados a su costo de adquisición y gastos de crianza y engorde, los mismos que se asemejan a su valor razonable.
Ganado, son activos biológicos cuyo proceso de crianza es mayor a un año; esta categoría de activos biológicos tiene 2 procesos productivos: ganado reproductor (vacas y toros) que tienen una vida útil de 8 años aproximadamente y ganado de engorde con un periodo entre 24 a 26 meses. En Ecuador existe un mercado activo para la comercialización de ganado en pie, el punto de referencia es la Asociación de Ganaderos de Santo Domingo. Al cierre de cada año se debe realizar el análisis de estos activos biológicos (reproductores y de engorde) considerando el precio de mercado y la particularidad de su genética y calidad para determinar su valor razonable.
En Ecuador, en el Caso de Banano
Para determinar el valor razonable de las plantaciones de banano al cierre de cada año se debe proceder de la siguiente manera:
- Valor del racimo por edad: se determina multiplicando el valor razonable del racimo en el punto de cosecha por la edad de la planta en porcentaje (86%), ejemplo: USD 4,11 (valor razonable del racimo) X 86% (edad de la planta en % -24 semanas) = USD 3,53 (valor razonable del racimo a las 24 semanas)
- Número de plantas: se determina multiplicando las hectáreas clasificadas por edad de las plantas por 1.200/Ha., ejemplo:
03 hectáreas de 24 semanas (86%) X 1.200/Ha. = 3.600 plantas
10 hectáreas de 12 semanas (68%) X 1.200/Ha. = 12.000 plantas
04 hectáreas de 19 semanas (54%) X 1.200/Ha. = 4.800 plantas
El valor razonable del racimo en el punto de cosecha es el resultado de restar el precio de la caja de banano oficial establecido por el Ministerio de Agricultura, Ganadería, Acuacultura y Pesca menos, el valor de los insumos utilizados en el proceso de lavado, saneado y pesado, el costo de mano de obra, el costo del empaque, depreciación y el costo de transportación de la finca al puerto de embarque.
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