La NIC 41 (Agricultura) y la sección 34 de la NIIF para Pymes (Actividades Especiales), permiten identificar que los activos biológicos deben medirse bajo el método del valor razonable, en el caso de las Pymes si esto genera un costo o esfuerzo desproporcionado se puede optar por el método del costo, teniendo en cuenta la depreciación y el deterioro.
Es preciso señalar que el producto agrícola, según la NIC 41, es el ya recolectado, procedente de los activos biológicos de la empresa.
Un activo biológico es, a su vez, un animal vivo o una planta.
La transformación biológica comprende los procesos de crecimiento, degradación, producción y procreación, que son la causa de los cambios cualitativos o cuantitativos en los activos biológicos. Por su parte, un grupo de activos biológicos es una agrupación de animales vivos o de plantas que sean similares.
Finalmente, se describe la cosecha o recolección como la separación del producto del activo biológico del que procede, o como el cese de los procesos vitales de un activo biológico.
No se Aplica la NIC 41
- En los terrenos relacionados con la actividad agraria.
- En los activos intangibles relacionados con la actividad agraria.
- En el procesamiento de los productos agrarios tras la recolección de la cosecha.
Valor Razonable o Modelo del Costo
La sección 34 de la NIIF para Pymes exige que un animal clasificado como activo biológico se mida bajo el modelo del valor razonable, siempre y cuando determinar este valor no implique un costo o esfuerzo desproporcionado, en caso de que la medición a valor razonable no cumpla esta característica, el activo biológico se podrá medir bajo el modelo del costo, teniendo en cuenta cualquier depreciación acumulada y la pérdida por deterioro del activo.
Para determinar el valor razonable de un activo biológico, de acuerdo al párrafo 6 de la sección 34 de la NIIF para Pymes, la entidad debe tener en cuenta los precios de mercado, las referencias del sector agrícola y si existe un mercado abierto para el activo biológico o para uno similar, de manera que el rubro que se asigne al mismo no sea determinado arbitrariamente, sino que refleje el valor en el mercado.
Si la Pymes después de realizar una evaluación de los costos en los que incurriría y el esfuerzo que le demandaría medir el activo, considera que no es viable aplicar la medición a valor razonable ya que le implica un costo muy alto para el beneficio que se obtendrá de la información, podrá realizar su medición bajo el modelo del costo, dejando el detalle de esta conclusión en la información a revelar incluyendo una descripción del activo biológico, el método de depreciación utilizado, la vida útil, el valor residual (valor de salvamento) y la pérdida por deterioro.
¿Existe Depreciación en Activos Biológicos Medidos a Valor Razonable?
Si un activo biológico se mide al valor razonable el estándar para Pymes no exige la presentación de la depreciación, esta se exige cuando el activo biológico se mide al costo; la presentación de los activos biológicos medidos a valor razonable se debe realizar con base en las ganancias o pérdidas surgidas en los cambios de valor que se hayan percibido en el período, los incrementos procedentes de compras, los decrementos por recolección o cosecha, entre otras variaciones que puedan afectar el valor del activo.
Amortización de Activos Biológicos Bajo el Modelo del Costo
De acuerdo con el párrafo 5 de la sección 10, como el tratamiento de la medición de activos biológicos no está especificado en cuanto a términos de amortización, en la sección 34 de la NIIF para Pymes. La entidad se puede apoyar en otras secciones que aborden estos temas, como por ejemplo la sección 17 de propiedades, planta y equipo.
Con base en lo anterior, la administración debe determinar el método de amortización que refleje la realidad económica en la cual se amortiza el activo biológico; por ejemplo, las vacas lecheras suelen amortizarse de acuerdo a la producción de leche que se espera obtener de ellas; pero por ejemplo, en el caso de los cultivos se puede dar el caso en que se amortizan más en los primeros años de vida útil que en los últimos, a razón de que las cosechas que se extraen en los primeros años son más abundantes y de mejor calidad. Aspectos asociados directamente a las características del activo biológico serán los que se deben tomar en cuenta para determinar el método de amortización.
Otro aspecto a considerar es la vida útil, por ejemplo, una vaca lechera en manos de un productor puede amortizarse en 5 años, en otro en 10 años, todo depende de factores como el estado del lugar donde habite la vaca, la alimentación y el proceso agrícola al que esté sometida, la vida útil se determinará dependiendo del tiempo durante el cual la administración espere utilizar el activo biológico.
En cuanto al valor residual, también se requiere una estimación por parte de la administración al respecto, teniendo en cuenta que el valor residual es el valor por el cual se puede disponer del activo al final de su vida útil; por ejemplo, una vaca lechera cuando pasa su proceso productivo, generalmente es vendida como carne en el mercado; en cambio, el cultivo de la caña de azúcar o de algodón por ser monocultivos, es muy probable que tengan un valor residual de cero.
Por último, en la medición del activo biológico al costo, se debe tener en cuenta el deterioro ya sea por enfermedad, plaga u otras condiciones que generen que el activo al momento del cierre tenga un valor inferior.
Efecto Fiscal Sobre Ajustes Contables Correspondiente al Reconocimiento y Medición de Activos Biológicos
Para fines tributarios, los ingresos y costos derivados de la aplicación de la normativa contable correspondiente al reconocimiento y medición de activos biológicos, medidos con cambios en resultados, durante su período de transformación biológica, deberán ser considerados en conciliación tributaria, como ingresos no sujetos de impuesto a la renta y costos atribuibles a ingresos no sujetos de impuesto a la renta, inclusive el pago correspondiente a la participación trabajadores; adicionalmente éstos conceptos no deberán ser considerados como gastos atribuibles para generar ingresos exentos y en cualquier otro límite establecido en la norma tributaria que incluya a estos elementos.
En el periodo fiscal en el que se produzca la venta o disposición del activo biológico, se efectuará la liquidación del impuesto a la renta, para lo cual se deberán considerar los ingresos atribuibles al reconocimiento y medición de activos biológicos y aquellos relacionados con la venta o disposición del activo y los costos reales acumulados imputables a dicha operación, así como la participación laboral atribuible y pagada a la fecha de la operación, para efectos de la determinación de la base imponible.
En el caso de activos biológicos que se miden bajo el método del costo conforme a la NIC 41, será deducible la correspondiente depreciación más los costos y gastos directamente atribuibles a la transformación biológica del activo, cuando estos sean aptos para su cosecha o recolección durante su vida útil.
Impuestos Diferidos
En el periodo que se registra la ganancia por valuación del activo biológico se debe calcular un impuesto diferido pasivo por los ingresos no tributables.
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